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Im Rahmen des Erschließungsermessens zur Festsetzung eines Verspätungszuschlags nach § 152 Abs. 1 AO n. F. kann unter anderem von Bedeutung sein, ob sich aus der Veranlagung eine Nullfestsetzung, Nachzahlung oder Steuererstattung ergibt.

Die am 29. März 2023 durch die Steuerberaterin des Klägers eingereichte Einkommensteuererklärung 2020 führte aufgrund der Anrechnung der vom Arbeitgeber abgeführten Lohnsteuer zu einer Einkommensteuererstattung. Im Rahmen des Veranlagungsverfahrens setzte das Finanzamt einen Verspätungszuschlag in Höhe von 175 Euro fest, da die Steuererklärung erst nach Ablauf der Abgabefrist (31. August 2022) abgegeben worden sei. Mit seinem hiergegen eingelegten Einspruch machte der Kläger u. a. geltend, dass er seine Steuererklärung erstmalig und letztmalig geringfügig verspätet abgegeben und die Veranlagung zu einer Erstattung geführt habe.

Das Finanzamt wies den Einspruch als unbegründet zurück. Nach § 152 Abs. 1 AO könne ein Verspätungszuschlag festgesetzt werden. Von der Festsetzung sei abzusehen, wenn die Verspätung entschuldbar sei. Vorliegend sei die verspätete Abgabe – wie in einer früheren Einspruchsentscheidung zur Ablehnung eines vom Kläger ebenfalls gestellten Antrags auf rückwirkende Fristverlängerung zur Abgabe der Einkommensteuererklärung 2020 dargestellt – nicht entschuldbar gewesen. Entsprechend den Vorgaben des § 152 Abs. 5 AO sei daher ein Mindestverspätungszuschlag von 25 Euro für sieben angefangene Monate der Verspätung (= 175 Euro) festgesetzt worden. Im Rahmen des Klageverfahrens führte das Finanzamt ergänzend aus, dass es nach § 152 Abs. 1 AO n. F. nur auf die verspätete Abgabe und das Verschulden für die Verspätung ankomme. Andere Ermessenskriterien seien in die Neufassung des Gesetzes nicht aufgenommen worden.

Der 4. Senat hat der Klage stattgegeben und den Bescheid über die Festsetzung eines Verspätungszuschlags aufgehoben. Das Finanzamt habe sein Ermessen nicht ordnungsgemäß ausgeübt.

Im Streitfall habe sich die Festsetzung eines Verspätungszuschlags nach der Ermessensvorschrift des § 152 Abs. 1 AO gerichtet. Es habe kein Fall einer gebundenen Entscheidung nach § 152 Abs. 2 AO vorgelegen, da die Einkommensteuerfestsetzung zu einer Erstattung geführt habe (§ 152 Abs. 3 Nr. 3 AO). Auch seien die Tatbestandsvoraussetzungen des § 152 Abs. 1 Satz 1 AO aufgrund der nicht fristgemäßen Abgabe der Einkommensteuererklärung erfüllt, während die Festsetzung nicht nach § 152 Abs. 1 Satz 2 AO ausgeschlossen gewesen sei. Der Kläger habe nicht glaubhaft gemacht, dass die Verspätung entschuldbar gewesen sei.

Auf Rechtsfolgenseite regele § 152 Abs. 1 AO nicht, welche Kriterien bei der Ausübung des Entschließungsermessens zu berücksichtigen seien. Aus der Gesetzesbegründung ergebe sich lediglich, dass eine pflichtgemäße Ermessensentscheidung nach § 5 AO zu treffen sei. Es sei daher umstritten, ob und ggf. welche weiteren Ermessenskriterien seitens der Finanzverwaltung zu berücksichtigen seien.

Nach Auffassung des 4. Senats ergeben sich die maßgeblichen Ermessenskriterien aus dem allgemeinen Grundsatz, wonach das Ermessen in einer dem Zweck der Ermächtigung entsprechenden Weise auszuüben sei. Der Verspätungszuschlag diene der Sicherstellung der rechtzeitigen Steuerfestsetzung und Steuerentrichtung durch rechtzeitigen Eingang der Steuererklärung als auch dem Ausgleich der aus der verspäteten Abgabe der Steuererklärung gezogenen Vorteile des Steuerpflichtigen. Folglich müsse die Behörde im Rahmen der Festsetzung eines Verspätungszuschlags berücksichtigten, welche Folgen sich aus der verspäteten Abgabe für das Veranlagungsverfahren und den Steuerpflichtigen ergeben würden. Insbesondere könne von Bedeutung sein, ob die verspätete Abgabe zu einer Verzögerung des Veranlagungsverfahrens geführt und ob sich aus der Veranlagung eine Nullfestsetzung, Nachzahlung oder Erstattung ergeben habe. Da der Gesetzgeber in § 152 Abs. 3 Nr. 2 und 3 AO für Nullfestsetzungen und Erstattungsfälle eine gebundene Festsetzung ausschließe, sei davon auszugehen, dass es sich bei dem Vorliegen einer Nullfestsetzung oder eines Erstattungsfalls um ermessensrelevante Kriterien handele und dass in derartigen Fällen – wie nach altem Recht – ein Verspätungszuschlag grundsätzlich nur bei erheblicher Fristüberschreitung oder schwerwiegendem Verschulden gerechtfertigt sei. Für die besondere Bedeutung einer Nullfestsetzung oder eines Erstattungsfalls als Ermessenskriterium spreche zudem, dass § 152 Abs. 5 Satz 2 AO die Festsetzung eines Mindestverspätungszuschlags vorsehe, wodurch das Vorliegen eines Erstattungsfalls bei der Bemessung des Verspätungszuschlags unberücksichtigt bleiben würde. Aus Gründen der Verhältnismäßigkeit seien jedoch die wirtschaftlichen Folgen im Rahmen des Erschließungsermessens zu berücksichtigen. Auch § 152 Abs. 8 Satz 2 AO sei zu entnehmen, dass der »Höhe der Steuer« Bedeutung zukomme.

Andererseits sei die Schwere des Pflichtverstoßes des Steuerpflichtigen und dabei insbesondere die Dauer und Häufigkeit der Fristüberschreitung ebenfalls mit einzubeziehen. Eine ermessensfehlerfreie Festsetzung setze daher grundsätzlich voraus, dass die Finanzbehörde alle maßgeblichen Kriterien beachte und gegeneinander abwäge. Demgegenüber könne der Auffassung des Finanzamtes, dass einzig auf das Verschulden des Steuerpflichtigen abzustellen sei, nicht gefolgt werden. Dieser Auslegung stehe auch nicht entgegen, dass der Gesetzgeber mit der Neuregelung des § 152 AO das Festsetzungsverfahren habe vereinfachen wollen. Denn der Vereinfachungszweck werde durch die Regelungen zur gebundenen Festsetzung in § 152 Abs. 2 AO sowie zur ermessensunabhängigen Berechnung der Höhe des Verspätungszuschlags nach § 152 Abs. 5 AO weiterhin erreicht.

Den vorgenannten Grundsätzen habe die Ermessensentscheidung des Finanzamtes nicht entsprochen, da alleine auf die verspätete Abgabe und das Verschulden des Klägers abgestellt worden sei. Eine Heilung sei nicht in Betracht gekommen, da das Finanzamt erstmals im Klageverfahren Ausführungen zu den anderen Ermessenserwägungen angestellt habe.

Die Revision zum Bundesfinanzhof wurde zugelassen.

FG Münster, Mitteilung vom 15.08.2024 zum Urteil 4 K 2351/23 vom 14.06.2024